Непроизведенные активы: определение, особенности, учет

Руководители многих предприятий, стремясь улучшить условия трудовой деятельности и отдыха работников, приобретают имущество, не предназначенное для использования в производственном процессе или для удовлетворения управленческих нужд организации. К таким объектам, к примеру, относятся чайники, микроволновые печи, холодильники, тренажеры, медицинская техника, кондиционеры и т. д. Несмотря на то что это имущество относится к категории непроизведенных активов, оно должно быть учтено. В нашей статье поговорим о нюансах оприходования таких объектов, особенностях налогообложения и других важных моментах.

Актуальность вопроса

Сложности с учетом основных средств предприятия обуславливают некоторые проблемы при расчете базы по налогу с имущества. Как использовать возможность признания в расходах издержек на приобретение ценностей? Могут ли стать непроизведенные активы объектами обложения НДС? Что делать бухгалтеру, чтобы у предприятия не возникло проблем с ИФНС? Вопросов очень много. Давайте разбираться.

Что такое "непроизведенные активы" в бухгалтерском учете?

Сегодня существует два подхода к отражению рассматриваемых объектов. С одной стороны, в Положении по ведению отчетности разделение имущества не производится. С другой же стороны, на основании п. 4 ПБУ 6/01, в качестве одного из главных условий признания объекта основным средством выступает его применение в производственном процессе, при выполнении работ либо оказании услуг или же для управленческих нужд компании. Еще один важный критерий – способность имущества приносить прибыль.

В первом случае вложения в непроизведенные активы, в т. ч. затраты на приобретение, доведение их до состояния, пригодного к использованию, отражаются на сч. 08 и списываются на сч. 01.

Во втором случае эксперты считают, что, поскольку объекты прямого отношения к производству не имеют, значит, прибыль приносить не могут. Из этого следует, что в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99, затраты на непроизведенные активы следует учитывать на субсчете 91.2 в качестве внереализационных издержек.

Отражение НПА в учете

Рассмотрим сначала особенности ведения документации в рамках первого подхода.

По общему порядку, погашение стоимости ОС осуществляется начислением амортизации. Но поскольку непроизведенные активы прямо с производством не связаны, отчисления по износу следует относить на прочие расходы, отражать на субсч. 91.2 "Прочие расходы и доходы".

Период полезной эксплуатации объекта для начисления амортизации устанавливается предприятием при оприходовании имущества, согласно требованиям Классификатора ОС. Поскольку мы говорим об основном средстве непроизводственного назначения, то сумма НДС не принимается к вычету, а относится на прочие затраты. В таком случае бухгалтер формирует следующие проводки:

• Дт сч. 91 субсч. 91.2 Кт 19 – сумма НДС включена в прочие расходы.
• Дт сч. 91 субсч. 91.2 Кт 02 – норма амортизации отнесена к прочим расходам.

Такой вариант, как показывает практика, вполне устраивает инспекторов ИФНС.

По мнению ряда специалистов, на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК, такой налог вполне можно включать в состав затрат, учитываемых хозяйствующим субъектом при налогообложении прибыли.

Пояснения Минфина

Подтверждает возможность учета непроизведенных активов в составе ОС письмо Минфина № 03-06-01-04/209 от 21.04.2005. Ведомство предлагает использовать нормы трудового права для обоснования включения сведений об НПА на сч. 01.

Свои пояснения Минфин приводит на примере. В письме рассматривается вопрос о возможности отнесения к основным средствам микроволновой печи и холодильника. Эти объекты, по сути, соответствуют признакам основных средств, поскольку их срок эксплуатации превышает 12 мес. Определяющим моментом при решении вопроса о правилах учета этого имущества выступает наличие в коллективном соглашении пункта об условиях работы персонала. Объекты, которые приобретены в целях реализации положений этого соглашения, считаются ОС. Этот вывод Минфин сделал на основании ст. 163 ТК. Наниматель обязан создать для персонала условия работы, соответствующие требованиям по охране труда и безопасности.

Кроме этого, ведомство отмечает, что если в коллективном соглашении предусмотрено обеспечение не только условий для питания сотрудников, но и предоставление, к примеру, микроволновой печи либо холодильника, то эти объекты будут признаны основными средствами.

Другие примеры из практики

Безусловно, кроме микроволновой печи и холодильника, на предприятии могут использоваться и иные непроизведенные активы. Возможность включения их в состав ОС зависит главным образом от умения руководства обосновать их "производственно-управленческое" назначение.

В судебной практике есть случаи, когда в качестве управленческих затрат признаются издержки на амортизацию портьер с ламбрекенами, дивана, стола, кресла, штор. Налогоплательщики обосновывают решение включения их в состав ОС тем, что эти предметы непосредственно участвовали в деятельности организации. А работа компании, в свою очередь, состояла в информационном обслуживании, консультировании по коммерческим вопросам, проведении маркетинговых исследований, анализе эффективности функционирования нефтяного комплекса.

Учет в составе внереализационных расходов

Если использовать второй подход к отражению НПА, то бухгалтер составляет такие проводки:

• Дт сч. 91 субсч. 91.2 Кт сч. 60 – отражены затраты на приобретение имущества непроизводственного назначения.
• Дт сч. 19 Кт сч. 60 – учтен входной НДС.
• Дт сч. 60 Кт сч. 51 – оплата НПА.

Варианты отражения НДС

Способы учета налога зависят от возникновения объекта обложения. Как поясняет ФНС в своем письме № 03-1-08/204/26-В088 от 2003 г., если передача имущества непроизводственного назначения не будет связана с формированием базы, то НДС следует учесть на субсч. 91.2 "Прочие затраты". В результате составляется запись:

Дт сч. 91 субсч. 91.2 Кт сч. 19 – списание на расходы входного НДС.

Если ресурсы, предназначенные для собственных нужд предприятия, передаются его структурным подразделениям, то ситуация двоякая. Так, возникнет, с одной стороны, облагаемый оборот по налогу:

Дт сч. 91 субсч. 91.2 Кт сч. 68 – начислена сумма НДС при передаче имущества (услуг, работ) для собственных нужд.

А с другой стороны, у плательщика появляется право предъявить сумму налога к вычету:

Дт сч. 68 Кт сч. 19 – сумма НДС принята к вычету.

Такой же позиции учета налога придерживается и Минфин в письме № 03-03-04/2/9.

Еще несколько слов о налоговом учете

Выше мы частично разобрались с отражением сведений по налогообложению. Однако давайте обратимся к нормам НК, регламентирующим учет.

Отнесение объекта к той или иной группе влияет на 3 налога: НДС, налоги на прибыль и имущество. Очевидно, что возникновение обязательств по последнему отчислению прямо зависит от порядка признания объекта в бухучете. Но что происходит с налогом на прибыль?

Согласно п. 49 ст. 270 НК, расходы, не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК, к учету принять нельзя. Они не учитываются, к примеру, если экономически не обоснованы.

Вместе с тем под амортизируемыми активами и ОС понимаются объекты, используемые как средства труда для выпуска и реализации продукции (предоставления услуг, выполнения работ) либо для управления предприятием. Следовательно, в налоговом учете тоже признание актива будет зависеть от обоснования необходимости его использования в финансово-хозяйственной деятельности. Здесь же можно обратиться к нормам ТК, обеспечивающим подтверждение целесообразности расходов, направленных на создание надлежащих условий работы персонала. Кроме того, можно использовать доводы об управленческих или представительских издержках.

Стоит сказать, что при подтверждении экономической обоснованности расходов на непроизведенные активы необходимостью создать надлежащие условия работы предприятие не увеличит "зарплатные" налоги. Печально, но факт.

Непроизведенные активы в бюджетном учете

Есть еще несколько видов имущества, которые относятся к рассматриваемой нами категории. К примеру, в бюджетном учреждении непроизведенный актив – это земля или иной природный ресурс.

Она может быть принята на баланс в случае покупки, дарения, передачи в пользование либо оперативное управление, а также при обнаружении неучтенных объектов в ходе инвентаризации.

При безвозмездной передаче НПА органу госвласти, муниципальному или госучреждению составляется акт. К нему прилагается инвентарная карточка. При внутриведомственной передаче составляется распоряжение (решение) вышестоящего органа или учредителя, формируются акт и накладная. В случае выбытия НПА первичными документами для списания выступают договор и акт приема-передачи.