ПБУ, расходы: виды, классификация, расшифровка, наименование, условное обозначение и правила заполнения финансовых документов

В 2000 году вступило в действие Положение по бухучету, утвержденное приказом Минфина от 06.05.1999 г, - ПБУ 10/99 "Расходы организации". Оно было разработано во исполнение государственной программы реформирования российской системы учета в соответствии с МСФО. В этой статье разберемся с особенностями применения ПБУ 10/1999 "Расходы организации".

Общие сведения

Зачем нужно ПБУ 10/99? В учете организации расходы занимают особое место. Рассматриваемое Положение закрепляет правила отражения сведений о затратах в коммерческих предприятиях, имеющих статус юрлиц. При этом ПБУ "Расходы" не распространяет свое действие на страховые и кредитные организации.

Затратами предприятия считается снижение экономической выгоды вследствие выбытия актива (денежного либо неденежного) или возникновения обязательства, приводящего к уменьшению капитала компании (кроме случаев уменьшения вкладов по решению собственников имущества).

Исключения

Согласно ПБУ, в бухгалтерском учете расходами организации не признаются:

1. Затраты по покупке или созданию любых внеоборотных активов. В их числе ОС, НМА, незавершенное строительство и пр.
2. Вклады в складочные/уставные капиталы других предприятий, приобретение ценных бумаг АО не для продажи/перепродажи.
3. Перечисление средств на благотворительные нужды, затраты на проведение спортивных мероприятий, развлечений, отдыха и пр.
4. Перечисление сумм по агентским соглашениям, договорам комиссии и т. д. в пользу принципала, комитента, агента, комиссионера.
5. Предварительная оплата услуг, работ, материально-производственных запасов и прочих ценностей.
6. Погашение займа, кредита.
7. Выплата аванса или задатка в счет оплаты работ, услуг или материально-производственных запасов.

Классификация издержек

Согласно ПБУ 10/99, расходы организации разделяются в зависимости от условий ведения деятельности, ее характера и направлений. В Положении предусмотрена следующая классификация:

1. Издержки по обычным (основным) видам деятельности.
2. Прочие затраты.

Вторая группа, в свою очередь, включает в себя операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.

К первой группе относят затраты, связанные с:

• выпуском и реализацией продукции;
• приобретением и продажей товара;
• предоставлением услуг, производством работ;
• предоставлением за плату собственных активов предприятия во временное пользование (владение) по арендному соглашению, если это обычная деятельность компании;
• участием в капиталах иных организаций, если это обычная деятельность фирмы;
• амортизацией ОС, НМА и прочих амортизируемых объектов.

Если тот или иной вид деятельности обычным для предприятия не является, то затраты, связанные с передачей за плату во временное пользование собственных активов, продуктов интеллектуального труда, участием в капиталах других хозяйствующих обществ, необходимо признавать операционными расходами.

Учет

ПБУ 10/99 закрепляет следующие правила отражения затрат по обычным видам деятельности. Эти издержки принимаются к учету в сумме, рассчитанной в денежном выражении и равной размеру оплаты либо кредиторской задолженности (если расходы исчислены, но еще не оплачены).

Если фактические поступления покрывают только часть признаваемых затрат, то при принятии к учету осуществленная оплата и кредиторская задолженность в непокрытой части суммируются. Их размеры определяются в соответствии с ценой и условиями, установленными в договоре между поставщиком и предприятием (подрядчиком) либо другим контрагентом.

Особенности определения величины задолженности или оплаты

В п. 1-6 ПБУ 10 при учете расходов организации может использоваться цена, по которой в сравнимых условиях компания определяет затраты по другим услугам, работам, материально-производственным ценностям, предоставлению во временное владение/пользование аналогичных объектов. Такой порядок действует в случае, когда стоимость актива в договоре не закреплена и не может быть установлена по его условиям.

Если материально-производственные запасы, работы, услуги приобретаются в рамках коммерческого кредита, предоставляемого в форме рассрочки/отсрочки платежа, затраты следует принимать в сумме всей кредиторской задолженности.

В соответствии с ПБУ, в учете расходы организации по договорам, устанавливающим обязательства, исполнение которых осуществляется в неденежной форме, размер задолженности либо оплаты определяется исходя из стоимости объектов, переданных либо подлежащих передаче по условиям договоров. Ее определяют с учетом цены, по которой в аналогичных обстоятельствах предприятие оценивает сравнимые товары.

Если определить стоимость подлежащих передаче или переданных ценностей нельзя, то размер кредиторской задолженности или оплаты устанавливается по стоимости продукции, полученной предприятием. Она, в свою очередь, определяется исходя из цен, по которым в сравнимых условиях компания закупает товары.

Такой принцип исчисления цены обмениваемых объектов соответствует положениям ст. 524 ГК. Согласно норме, в качестве текущей цены признается сумма, которая в сравнимых условиях взимается за аналогичные изделия в месте, где предполагается передача товара. Если в таком месте текущая цена не установлена, можно использовать стоимость, применяющуюся на иной территории, если она может выступать разумной заменой. При этом необходимо учитывать разницу в затратах на транспортировку объектов.

Сложности применения нормативных документов

Многие эксперты отмечают определенные противоречия между ПБУ 5/98 "Учет ОС" и ПБУ 6/97 "Учет МПЗ", с одной стороны, и новыми Положениями, принятыми в 1999 (ПБУ 9 "Доходы предприятия" и ПБУ 10 "Расходы организации").

Надо сказать, что подход, предусмотренный более ранними документами, считается оправданным в плане отражения материальных объектов по фактической их себестоимости в качестве приобретаемых. В настоящее же время при использовании методов оценки доходов и расходов по ПБУ-99, т. е. изданных в 1999 г., предприятие фактически начисляет только "оборотные" налоги и может уменьшить или увеличить балансовую стоимость ценностей. К "оборотным" можно отнести, к примеру, сборы за пользование автомобильными дорогами, на содержание ЖКХ, социально-культурных учреждений.

Решения проблем

Многие бухгалтеры не понимают, какими им нужно руководствоваться ПБУ при учете расходов организации.

Эксперты рекомендуют использовать такой подход: если предписания нормативных актов, утвержденных одним и тем же институтом власти и одинаковых по своему статусу, имеют противоречия, руководствоваться нужно положениями документа, изданного позже.

Нюансы

При изменении обязательств по договору первоначальный размер оплаты либо кредиторской задолженности следует корректировать в соответствии со стоимостью актива, подлежащего списанию вследствие выбытия. Ее определяют исходя из цены, по которой оцениваются аналогичные активы при выбытии в схожих условиях.

Размер кредиторской задолженности либо оплаты устанавливается с учетом всех скидок, предоставленных предприятию в соответствии с договором.

Суммовые разницы

За счет них размер оплаты уменьшается или увеличивается. Такие разницы возникают при оплате в рублях в сумме, соответствующей сумме в инвалюте. Ими являются разницы между рублевой оценкой оплаты, выраженной в инвалюте и произведенной по факту, исчисленной в соответствии с официальным или согласованным курсом на день принятия соответствующей задолженности к учету, и рублевой оценкой, рассчитанной по курсу на дату отражения в учете расходов.

Статьи затрат

Издержки по обычной деятельности должны быть разделены на группы по:

1. Материальным затратам.
2. Расходам на оплату труда.
3. Издержки на социальные нужды.
4. Амортизационные выплаты.
5. Другие издержки.

Согласно ПБУ 10 расходы отражаются в документах по статьям затрат. Их перечень предприятие устанавливает самостоятельно.

Для формирования и анализа финансового результата от осуществления обычной деятельности определяется себестоимость реализованных услуг, работ и изделий. При этом, как установлено в ПБУ "Расходы" от 1999 г., во внимание принимаются издержки по операциям, признанным в текущем году и предыдущих периодах, а также переходящие затраты, с которыми связано получение доходов в предстоящие периоды. В последнем случае во внимание принимаются корректировки, зависящие от специфики производства.

Особенности формирования группы операционных затрат

В соответствии с ПБУ, в расходы организации этой категории включаются проценты, отчисляемые предприятием за пользование заемными средствами.

Предприятия теперь могут учитывать процент по суммам, полученным не в банках, которые до 01.01.2000 отражались, к примеру, на сч. 88 за счет источников собственных средств. Эти проценты (т. е. убытки) для целей налогообложения учитываться не будут. Некоторые эксперты рассматривают это нововведение в качестве попытки прекратить практику отражения данных по сч. 88.

Внереализационные и чрезвычайные издержки

Чтобы разобраться с этими группами затрат, необходимо обратиться к Постановлению Правительства № 696 от 26.09.1999. Согласно этому акту в состав внереализационных издержек включаются проценты, отчисляемые эмитентом по отдельным видам облигаций. В частности, речь о ценных бумагах, которые выпущены в обращение через организаторов торговли, имеющих лицензию, выданную Федеральной комиссией. Издержки по отчислению этих процентов для целей налогообложения должны быть приняты в пределах ставки рефинансирования ЦБ, увеличенной на 3 пункта.

В группу чрезвычайных расходов по ПБУ включаются затраты, возникающие вследствие непредвиденных ситуаций (стихийных бедствий, национализации имущества, аварий и т. д.). В перечень внереализационных издержек при этом входят некомпенсируемые потери, возникшие вследствие стихийных бедствий. Речь идет об уничтожении и порче производственных запасов, готовой продукции и иных ценностей, потерях при остановке производства и т. д. В состав затрат включаются в том числе расходы, связанные с предупреждением или ликвидацией последствий аварий или стихийных бедствий. К внереализационным расходам относят и некомпенсируемые убытки, возникшие в связи с пожарами и прочими чрезвычайными ситуациями, вызванными экстремальными условиями производственной деятельности.

Размер прочих издержек

Величина издержек, связанных с реализацией, выбытием, списанием по иным причинам ОС и других активов, выраженных в неденежной форме (за исключением инвалюты), продукции, товаров, определяются по правилам п. 6 ПБУ 10 "Расходы". Учет в таком порядке осуществляется и в отношении затрат, связанных с:

• Участием в капиталах иных хозяйствующих обществ.
• Предоставлением во временное владение/пользование собственных активов предприятия, прав, полученных по патентам на промышленные образцы, изобретения и иные продукты интеллектуального труда, когда их создание не является обычной деятельностью.
• Выплатой процентов за пользование заемными средствами.
• Оплатой услуг кредитных организаций.

Дополнительно

Согласно положениям ПБУ 10, учет расходов организации, связанных с уплатой пени, неустойки, штрафов за неисполнение договорных условий, компенсация убытков, причиненных предприятием, осуществляется в суммах, присужденных по решению суда или признанных хозяйствующим субъектом.

Дебиторская задолженность, сроки давности по которой истекли, прочие долги, взыскание которых невозможно, переносятся на издержки в том размере, в котором они отражены в бухгалтерской отчетности.

Суммы уценки объектов (кроме внеоборотных активов) устанавливаются по правилам, предусмотренным для переоценки.

Прочие затраты переносятся на счет убытков и прибылей, кроме случаев, когда в законодательстве или правилах ведения бухучета закреплен иной порядок.

Условия признания издержек

В соответствии с ПБУ 10/99, расходы могут быть отражены в учете, если:

1. Осуществляются по условиям конкретного договора, согласно требованиям закона, иного нормативного акта или обычаям делового оборота.
2. Их размер можно точно и достоверно определить.
3. Есть уверенность в том, что совершение конкретной хозяйственной операции приведет к уменьшению экономической выгоды, когда предприятие передало актив или отсутствует неопределенность в отношении предстоящей передачи актива.

Если хотя бы одно условие не соблюдено, в бухучете отражается дебиторская задолженность.

Как установлено ПБУ, учет расходов на амортизацию осуществляется исходя из размеров отчислений, определяемых на основании стоимости амортизируемого имущества, срока его полезной эксплуатации и способов начисления, установленных финансовой политикой организации.

Особенности отражения затрат

В соответствии с ПБУ, расходы признаются в учете вне зависимости от:

• намерения предприятия получить выручку, операционные либо другие доходы;
• формы затрат (натуральной, денежной).

Признание издержек производится в том периоде, в котором они были осуществлены. Время фактической оплаты (денежными средствами или другим имуществом) значения не имеет.

Если предприятие в установленных законом случаях принимает порядок признания прибыли от реализации товаров не по мере передачи права пользования владения и распоряжения на поставленные объекты, а после поступления оплаты, то и затраты отражаются после погашения задолженности.

Указанный порядок до 01.01.2000 действовал исключительно в отношении малых предприятий. Основанием выступали Типовые рекомендации, утвержденные Приказом Минфина № 64н от 21.12.1998. В соответствии с п. 20 указанного документа, затраты, которые связаны с выпуском и реализацией продукции, услуг, работ, следует отражать на сч. 20 только в сумме оплаченных ценностей, выплаченного заработка, начисленной амортизации и прочей погашенной задолженности. Этот метод отражения именуется "кассовым".

Для прочих хозяйствующих субъектов, использующих метод "по оплате", себестоимость работ, продукции, услуг уменьшалась пропорционально величине фактически полученной прибыли расчетным способом. Пояснения по этим вопросам дал ВС. В решении от 09.12.1998 № ГКПИ 98-655, суд указал следующее: "Способ определения выручки от продажи "по отгрузке" или по оплате" влияет на правила формирования себестоимости реализованных товаров. При использовании принципа "по оплате" в нее включают затраты того периода, к которому они относятся, в соответствии с условиями исполнения договора и фактически произведенных расчетов".

Отчет о прибыли и убытках

Согласно ПБУ, расходы признаются в отчете:

1. С учетом причинной связи между затратами и поступлениями. Особенно важно вести учет расходов и доходов по всем видам деятельности, являющимся существенными. Речь идет о случаях, когда прибыль превышает 5 % от общей величины доходов компании. В отчете отражается не только валовая выручка и себестоимость товара, соответствующая ей, но и суммы, полученные по видам деятельности и размеры себестоимости, соответствующие им. Такое распределение показателей позволит заинтересованным лицам (пользователям отчетности) сформировать представление о рентабельности направлений работы предприятия.
2. Посредством их обоснованного распределения между периодами, когда затраты обуславливают поступление средств в разные временные промежутки, а связь между затратами и доходами или четко не определяется, или определяется косвенным путем.

Распределение затрат по периодам может производиться в соответствии с нормативными актами. Если же такие правовые документы отсутствуют, то порядок расчета устанавливается предприятием самостоятельно.

Коммерческие и управленческие издержки

В соответствии с ПБУ, учет расходов на коммерческие и управленческие нужды может осуществляться в составе себестоимости реализованных работ, товаров, услуг в полной сумме в отчетном году в качестве затрат по обычной деятельности компании. Вместе с тем это не значит, что предприятие может отразить эти виды издержек, не относящиеся к реализованным изделиям. В качестве момента признания этих затрат выступает момент признания дохода, т. е. продажа.

В соответствии с ПБУ, расходы организации на упаковку продукции и ее транспортировку, отнесенные к группе коммерческих издержек, относятся на себестоимость соответствующих товаров прямым путем. Если это сделать невозможно, их можно распределять ежемесячно между отдельными видами проданных изделий исходя из их объема, веса, производственной себестоимости либо иных показателей, закрепленных отраслевыми инструкциями. Все прочие коммерческие издержки переносятся на себестоимость проданных ценностей каждый месяц.

Нормативными документами может быть установлено признание расходов в случае, когда соответствующие им поступления получены не будут. Для применения этого положения необходимо установить факт того, что неполучение доходов стало определенным.

В число таких расходов ПБУ относит издержки по аннулированным заказам, а также затраты на производство, не выпустившее товаров (кроме потерь, компенсируемых заказчиками), за минусом стоимости использованных материальных ценностей.

В качестве отчетного периода, в котором факт неполучения доходов станет определенным, принимается период аннулирования заказа.

Безвозмездно полученные объекты

В соответствии с Планом счетов, такое имущество отражается по кредиту сч. 87 субсч. 87.3 в корреспонденции со счетами 01, 04 и пр.

На основании ПБУ 10/99, объекты, переданные предприятию безвозмездно, в т. ч. по договору дарения, включаются в состав внереализационных доходов. Соответственно, информацию о них в учете отражают проводками:

Дт сч. 01 (04 и пр.) Кт сч. 80 субсч. "Внереализационные доходы".

Обязательства, не связанные с признанием активов

К ним можно отнести судебные издержки, арбитражные сборы, отчисленные предприятием в случае, когда разбирательство окончилось не в пользу плательщика. Очевидно, что активы компании не увеличились, хотя имели место затраты.

Раскрытие информации

В отчетности бухгалтер должен отразить следующие сведения:

1. Затраты по обычной деятельности в разрезе элементов издержек. Для выполнения данного требования необходимо провести кропотливую работу. В частности, бухгалтеру придется составить детальный перечень расходов по обычным направлениям деятельности и отнести их к элементам затрат, предусмотренным ПБУ 10.
2. Изменение размера издержек, не относящихся к исчислению себестоимости реализованных работ, товаров, услуг в отчетном году. Здесь необходимо отразить порядок распределения коммерческих и управленческих затрат, а также издержек обращения для целей налогообложения. В бухучете эти расходы подлежат списанию полностью.
3. Затраты, равные суммам отчислений для формирования резервов (оценочных резервов, предстоящих затрат и пр.).

Обратите внимание, внереализационные и операционные издержки можно не отражать развернуто в отчете относительно соответствующих доходов, если:

1. Правила бухучета не требуют либо не запрещают такое отражение затрат.
2. Издержки и поступления, связанные с ними, возникшие при совершении одной и той же хозяйственной операции, не оказывают существенного влияния на характеристики финансового состояния предприятия.

Все остальные расходы предприятия за отчетный год, не зачисляемые на счет убытков и прибылей, должны быть раскрыты в отчетности обособленно.

В статье была представлена информация об особенностях применения ПБУ 10 от 1999 год, правила ведения и записи различных расходов в зависимости от статуса организации и классификации издержек.