Бухгалтерский и налоговый учет на производственном предприятии: определение, порядок ведения. Нормативные документы бухгалтерского учета

В соответствии с ПБУ 18/02, с 2003 г. в учете должны быть отражены суммы, возникающие вследствие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. На производственных предприятиях данное предписание выполнить довольно сложно. Проблемы связаны с различием в правилах оценки готовой продукции и НЗП (незавершенного производства). Рассмотрим далее некоторые особенности ведения бухгалтерского и налогового учета.

Общие сведения

В гл. 25 НК закреплен порядок оценки готовых изделий и НЗП. Он существенно отличается от правил бухучета. Основной бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с п. 64 и 59 Правил, утвержденных по приказу Минфина № 34н от 29.07.1998.

Предприятие может выбрать порядок признания управленческих и коммерческих расходов, согласно п. 9 ПБУ 10/99. В налоговом учете (НУ) такой возможности нет. 319 статья НК устанавливает 3 способа оценки для конкретных категорий организаций.

Из-за такой разницы между бухгалтерским и налоговым учетом предприятию приходится пересматривать затраты текущего периода, сокращая позиции, по которым выявляются различия с НУ. Организация может варьировать методы оценки в бухучете, стремясь максимально подстроить его под правила НК.

Возможные варианты решения проблемы

Максимально сократить разницу между бухгалтерским и налоговым учетом можно, используя списания управленческих и коммерческих затрат напрямую в себестоимость проданных изделий в текущем периоде. Дело в том, что состав указанных расходов практически аналогичен составу прочих косвенных издержек в НУ. Выбрав этот вариант учета затрат, предприятие может решить сразу несколько проблем.

В первую очередь, организация сможет устранить временные разницы, возникающие между косвенными затратами в бухгалтерском и налоговом учете. На производственном предприятии в НУ косвенные затраты на выпуск и реализацию изделий полностью относятся на расходы по текущему периоду. Соответствующее положение закрепляет 318 статья НК в п. 2.

Если не использовать приведенный вариант, управленческие и коммерческие расходы необходимо отнести на издержки, участвующие в формировании стоимости НЗП и готовых изделий. Большая их часть при этом может не попасть в финансовый результат по текущему периоду. В результате образовались бы временные разницы.

Во-вторых, организация сможет обособить область постоянных разниц в затратах, входящих в себестоимость проданной продукции и в бухгалтерском, и в налоговом учете. На производственных предприятиях чаще всего постоянные разницы возникают при учете управленческих и коммерческих издержек, а также непроизводственных (внереализационных, операционных) затрат.

В-третьих, организация сможет исключить из издержек, участвующих в оценке НЗП и готовых изделий, расходы, формирующие постоянные разницы. В списке прямых издержек останутся те, что обуславливают временные разницы.

Счета бухгалтерского учета в "1С"

Рассмотрим временные разницы в оставшихся производственных издержках, учитываемых на сч. 20, 25, 23, 21.

Все указанные расходы участвуют в образовании остатков НЗП в текущем периоде и стоимости готовых изделий. Между тем они по-разному признаются в бухгалтерском и налоговом учете. На производственном предприятии эти затраты включаются в прямые издержки. В налоговом же учете они считаются косвенными затратами. Соответственно, в НУ суммы этих издержек в оценке НЗП и готовых изделий не участвуют.

Порядок выявления временных разниц и отражения отложенных налоговых активов и обязательств на соответствующих счетах бухучета будет зависеть от структуры налогового учета на предприятии. Как показывает практика, одни компании формируют специальные регистры НУ. Ведение бухгалтерского и налогового учета при этом осуществляется параллельно.

В других фирмах выделяются затраты, порядок признания которых отличается в БУ и НУ, непосредственно на счетах бухучета. Такой порядок используется для исключения или добавления этих издержек в целях налогового учета.

Параллельная отчетность: пример

Предположим, предприятие выпускает стеклопакеты. Оценку НЗП в бухучете компания осуществляет по стоимости материалов и сырья, а готовых изделий – по фактической производственной ст-сти.

В соответствии с нормативными документами бухгалтерского учета, при определении себестоимости готовых изделий в расчет не принимаются управленческие и коммерческие издержки. Они относятся к косвенным затратам и в бухучете отражаются в периоде совершения.

В таблице ниже представлен перечень затрат и распределение их по группам:

Расходы	Счета бухучета	Группа по бухучету	Группа по налоговому учету
Стекло	20	Прямые
Пластик	20
З/п работников, в том числе ЕСН	20
Амортизация оборудования и прочих ОС	25
З/п обслуживающих работников (руководство, технологи), включая ЕСН	25
Услуги миниэлектростанции и котельной	23	-	-
Энергопотребление в цеху	23	Прямые	Косвенные
Энергопотребление управления	23	Косвенные
Управленческие затраты	26

Порядок формирования прямых затрат при оценке стоимости НЗП установлен абз. 1 п. 1 319 статьи НК.

Особенности амортизации

Операции в бухгалтерском учете, связанные с начислением амортизации, позволяют постепенно перенести стоимость ОС на себестоимость готовых изделий.

При этом не некоторым объектам износ не рассчитывается. Перечень таких ОС, закрепленный нормативными документами бухгалтерского учета, несколько отличается от списка, предусмотренного в НУ.

В БУ не начисляется износ на объекты дорожного и лесного хозяйства, продуктивный скот, ОС некоммерческих обществ, объектам жилфонда. Перечень приводится в п. 17 ПБУ 6/01. Размер суммы износа по указанным объектам в конце года переносится на забалансовый сч. 010.

В НУ указанные ОС не амортизируются при соблюдении ряда условий. На объекты дорожного и лесного хозяйства износ не начисляется, если они возведены на бюджетные средства. ОС некоммерческих обществ не амортизируются, если приобретены на целевые средства и используются для некоммерческой деятельности.

Общие правила начисления износа

Амортизация оборудования и прочих ОС в бухучете начинается с 1-го дня месяца, идущего за периодом принятия объектов. Соответствующее правило закреплено 21 пунктом ПБУ 6/01.

Расчет, таким образом, начинают после того, как бухгалтер сделает запись:

Дб сч. 01 Кд сч. 08 – принятие ОС к учету.

В НУ, однако, амортизационные начисления начинаются с месяца, который следует за периодом введения средства в эксплуатацию. Соответствующее правило закрепляет пункт 2 259 статьи НК.

Если же право собственности на объект должно быть зарегистрировано, амортизацию следует начислять в ином порядке.

В бухгалтерском учете на производстве износ рассчитывается после ввода средства в эксплуатацию. Такую позицию высказал Минфин в письме № 16-00-14/121 от 8 апр. 2003 г. В налоговом учете расчеты по амортизации производят после направления документов на госрегистрацию и ввода средства в эксплуатацию. На это указывают положения 258 статьи НК.

Прекращают начисление износа и в бухгалтерском, и в налоговом учете на производственном предприятии в одно время – с 1-го числа того месяца, который идет за периодом, в котором средство самортизировано или выбыло (списано с баланса). После этого объект числится по нулевой стоимости.

Методы расчета

В бухучете предусмотрено 4 метода начисления:

• линейный;
• уменьшаемого остатка;
• пропорционально объему произведенных изделий;
• списание ст-сти по сумме чисел лет периода полезной эксплуатации.

В НУ используется только 2 способа: линейный и нелинейный.

Для сближения налогового и бухгалтерского учета предприятиям целесообразно применять линейный метод.

Между тем, если компания выберет нелинейный способ, в первые годы использования ОС она может на большую сумму снизить прибыль, облагаемую налогом.

В любом случае способ, выбранный предприятием, закрепляется в учетной политике и должен применяться на протяжении эксплуатационного срока.

Периоды службы ОС закрепляется в Классификаторе основных средств, включенных в амортизационные группы. Его можно использовать и для бухучета.

Если в классификаторе срок эксплуатации какого-либо средства не указан, фирма может установить его по технической документации. Если и там период отсутствует, необходимо направить запрос к производителю ОС. Самостоятельно установить срок использования средства предприятие не вправе.

Снижение амортизационных норм

В НУ норма может быть уменьшена вдвое по:

1. Легковому транспорту, стоимость которого больше 300 тыс. руб.
2. Пассажирским микроавтобусам, цена которых более 400 тыс. руб.

Руководство предприятия, кроме того, вправе по своему желанию уменьшить нормы отчислений по любым ОС. Соответствующее решение должно закрепляться в учетной политике.

Рассмотрим пример:

• ООО приобрело легковую машину по цене 600 тыс. р. (без НДС).
• Срок эксплуатации составляет 48 мес. (4 года).

Амортизационная норма по ТС равна:

(1 / 48 мес.) х 100 % = 2,083 %.

Поскольку цена машины больше 300 тыс. р., норму можно уменьшить вдвое:

2,083 % / 2 = 1,042 %.

Ежемесячно сумма амортизации будет составлять:

600 тыс. руб. х 1, 042 % = 6252 руб.

Повышение норм

Оно предусмотрено только для тех ОС, которые используются на предприятиях с многосменным режимом или в агрессивной среде. В этом случае нормы можно повысить вдвое.

Амортизационные нормы допускается увеличить и в три раза. Такая возможность распространяется на расчеты по средствам, переданным в лизинг. Однако из правила есть исключение. В частности, не допускается увеличение амортизационной нормы по ОС, отнесенным к 1-3 группам, по которым начисление износа осуществляется нелинейным способом.

Рассмотрим пример:

• ЗАО приобрело оборудование для производства за 200 тыс. руб. (без НДС).
• Период эксплуатации – 60 мес. (5 лет).
• Оборудование работает по четыре смены в день непрерывно.
• Для начисления амортизации используется нелинейный способ.

Норма по ОС составит:

(1 \ 60 мес.) х 100 % = 1,667 %.

Поскольку средство задействовано в многосменном режиме, норму можно увеличить вдвое:

1,667 % х 2 = 3,334 %.

Размер амортизационных сумм в месяц составит:

200 тыс. руб. х 3,334 % = 6668 руб.

Амортизация б/у средств

В случае приобретения объекта, бывшего в эксплуатации, первоначальная его стоимость определяется в соответствии с договором купли-продажи и исходя из расходов, связанных с покупкой. Сумма амортизации, рассчитанная прежним владельцем, не учитывается.

Для начисления износа по б/у средству необходимо сначала установить период полезной эксплуатации. Для этого можно воспользоваться формулой:

Срок ПИ объекта б/у = Срок ПИ нового ОС – Время фактического использования объекта прежним владельцем.

Если компания приобрела средство, полностью отработавшее срок, период полезного использования фирма может определить самостоятельно. Необходимо установить срок, на протяжении которого предприятие сможет эксплуатировать этот объект. Соответствующее положение закрепляет п. 12 259 статьи НК.

Дополнительно

Многие организации располагают средствами, приобретенными до 2002 г. Амортизация по ним, разумеется, начислялась по прежним правилам. Но с 1 янв. 2002 г. расчет должен производиться в порядке, установленном НК.

Соответственно, компания должна определить остаточную ст-сть ОС, оставшийся период его полезной эксплуатации, а также амортизационную норму.