В современном мире развития бизнеса и коммерческих предприятий все большее значение приобретают услуги внешнего аудита. Аудиторская деятельность выступает неотъемлемым элементом контролирования правомерности осуществляемых конкретной фирмой хозяйственных процедур. Поэтому аудит, как первооснова независимой вневедомственной проверки сторонними аудиторами-специалистами финансовой ситуации юридического лица, направлен на выражение рекомендательного мнения на предмет улучшения и оптимизации финансовой и хозяйственной стороны развития компании.
Проведение аудита ознаменовано достижением главной цели – выражением независимого мнения о достоверности отчетности (как финансовой, так и бухгалтерской) аудируемого лица и соответствии порядка ведения учета действующему законодательству РФ. Главная экономическая сущность проведения аудита заключается в возрастании потребностей пользователей финансовой отчетности в качественной оценке экспертами ее достоверности. Ввиду этого немаловажным аспектом выступают аудиторская оценка аудиторского риска, методы ее проведения и способы осуществления. Но для этого стоит ознакомиться с понятием аудиторского риска.
Аудиторский риск
В широком понимании под аудиторским риском предполагается возможность выражения независимым аудитором ложного (ошибочного) мнения, основанного на неверных расчетах ввиду существенных искажений в содержании финансовой отчетности. Процесс аудита характеризуется присущим ему риском выдачи некорректного (ошибочного) заключения за счет объективных обстоятельств, непосредственно влияющих на проведение плановой или внезапной проверки. Иными словами, это ответственность, которую берет на себя аудитор при выдаче заключения о полной и открытой достоверности сведений, содержащихся во внешней отчетности, хотя по факту там возможно присутствие ошибок и пропусков, которые имели место, но не попали в поле зрения проверяющего.
При этом риски разграничивают по следующим направлениям:
- Профессиональная способность аудитора – имеется в виду, что каждому конкретному предприятию предоставляется специалист с учетом строгого подхода к выбору проверяемой фирмы, ее репутации, честности и порядочности, а также степени риска осуществляемых на данной фирме операций.
- Ожидания заказчика – всегда существует опасность того, что контрольно-ревизионная служба в лице коммерческого аудиторского предприятия может не удовлетворить требованиям фирмы-заказчика. Естественно и то, что в тех случаях, когда выбранная аудиторская компания не оправдала надежд заказчика, последний имеет право отказаться в дальнейшем от предоставления ее услуг.
- Качество проверки – предполагает, что заключение ревизионной службы может оказаться неверным в силу каких-либо объективных причин. Это может быть невыявление существенных ошибок в бухгалтерской отчетности экономического субъекта или же искажение уже после подтверждения ее доказанной достоверности. Это и называется аудиторским риском. Методика оценки в данном случае может определяться исходя из конкретных ситуативных показателей.
Регламентация
На законодательном уровне понятие аудиторского риска описано в требованиях, определенных на уровне Федерального правила (стандарта) номер 8 «Об оценке аудиторских рисков и внутреннем контроле, осуществляемом аудируемым лицом». Данный законодательный акт был утвержден постановлением российского правительства под номером 405, вынесенным 04.07.2003. Исходя из содержания данного правила, аудитор обязуется использовать собственное профессиональное суждение для того, чтобы объективно оценить аудиторские риски. При этом ему необходимо разработать те контрольно-ревизионные процедуры, которые нужны для снижения уровня ошибочности до приемлемого уровня. Конкретное значение, которое признано приемлемо низким, данным постановлением не определено. Но на практике таковым считается уровень в 5%. Проще говоря, из сотни подписанных заключений пять аудиторских суждений зачастую содержат искаженную, неверную информацию по спорным вопросам. Более высокий коэффициент неверных заключений может отрицательно сказаться на конкурентоспособности конкретной аудиторской компании.
Факторы влияния аудиторского риска
Примеры оценки патологических опасностей выдачи неверного или некорректного заключения сводятся к тому, что все зависит от разновидности рисков. В свою очередь, каждый из них возникает на основании каких-либо отдельных ситуаций, способствующих тому, что независимый аудитор совершает ошибку, оплошность, пропускает искажение. К примеру, факторами, влияющими на возникновение аудиторских рисков, считаются следующие:
- недостаточный уровень квалификации внутреннего аудитора;
- недолговременный опыт работы во внешнем аудиторстве;
- работа в узкой специфике (единое аудиторское направление), не позволяющая всесторонне развиваться и приобретать квалификацию в других сферах аудита;
- халатное отношение руководства к проведению планового внутреннего аудита;
- отсутствие специальной литературы экономического содержания с особенностями ревизии бухгалтерского и налогового учета;
- нерегулярное составление и осуществление плановых проверок на определенный период;
- бездействие руководства в отношении проверок на проблемных участках учета.
Методы оценки АР
Международные стандарты аудита (МСА) в оценке аудиторского риска и методике ее осуществления опираются на ключевые моменты оценивания исходя из конкретной области проверки. Так, основываясь на уровне предпосылок и отчетности, аудиторы руководствуются пунктом 5 международного стандарта под номером 315. Исходя из видов производимых операций, специалист использует пункты 25 и 26 МСА 315, а если речь идет о бизнес-процессах и, соответственно, бизнес-рисках, ко вниманию берутся 11, 37 и 40 пункты все того же стандарта.
Методы оценки аудиторского риска, в свою очередь, подразделяются на количественный и качественный.
Первый предполагает расчет существующей опасности искажения или некорректной трактовки полученной информации в ходе проверки, который основывается на суммарном сложении всех существующих рисков. Второй же метод исходит из тех показателей, которые не выражены цифрами, но тоже так или иначе влияют на осуществление проверки. К примеру, аудитор основывается в ходе проведения ревизионных мероприятий на трех основных оценочных градациях – низкой, средней, высокой. При этом он учитывает квалификацию и опыт главбуха проверяемой фирмы, загруженность его и его помощников, масштабность бизнеса, особенности хозяйствования и так далее. Из вышеперечисленных одни из факторов получают низкую оценку, другие среднюю или высокую. Конечно же, при подобного плана оценивании обязательно присутствует элемент субъективности. Но такого рода методика подведения итогов при проверочных мероприятиях все же имеет место и продолжает активно пользоваться успехом среди предприятий-аудиторов.
Таким образом, не только количественные показатели могут влиять на вынесение контролирующим органом вердикта, сопутствующие нюансы также учитываются в методическом исследовании деятельности конкретной компании, поскольку от них зачастую многое зависит.
Виды рисков и формула расчета
Каждый бывалый предприниматель, который осуществляет свою хозяйственную деятельность уже не первый год, знает, что аудиторский риск включает в себя несколько его подвидов. Так, обязательными составляющими данного явления считаются неотъемлемые угрозы, риск средств контроля и опасность необнаружения. Специалист обязан оценить аудиторский риск еще на этапе начального планирования. Уже в ходе проверки он получает дополнительные сведения об аудируемом объекте и может внести изменения в свою оценку, которая была получена на подготовительном этапе.
Расчет аудиторского риска осуществляется по формуле:
- ОАР = НР+РН+РСК, где:
ОАР - общий аудиторский риск,
НР - неотъемлемые риски,
РН - риск необнаружения,
РСК - риск средств контроля.
Неотъемлемый риск
Данная часть в общем списке потенциальных угроз характеризует подверженность остаточных сумм на балансе счетов бухучета существенным искажениям, которые возникают по причине невыполнения на предприятии должного внутреннего контроля при аудиторской оценке. Риск и аудиторские методы его анализа в данном случае основываются на его неотъемлемости от непосредственного процесса: имеется в виду, что из всех возможных потенциальных угроз процедуре проверки сопутствует вероятность ошибки в данных.
Исходя из пунктов Федерального правила (стандарта) номер 8, описывающего понятие, виды и оценку аудиторского риска, специалист-аудитор осуществляет мероприятия по разработке общего плана аудита. Занимается он также и составлением программы аудита.
Общий план предусматривает формирование ревизором мнения о проведенной оценке компонентов аудиторского риска, то есть в этом случае при изучении сведений о финансовой отчетности он полагается на собственное профессиональное суждение. При этом в обязательном порядке учитывается:
- Глубина и длительность опыта руководства аудируемого объекта, а также проведенные ротации в руководящем составе за конкретный период времени.
- Род и вид деятельности предпринимателя.
- Внешние и внутренние факторы, оказывающие непосредственное влияние на тот сегмент рынка, в котором аудируемая компания осуществляет свои предпринимательские функции.
В свою очередь, общая программа аудитора соотносится с объектом оценки аудиторского риска и причинами возможных несоответствий. Поэтому специалисту стоит сравнить предполагаемые показатели с реальными, заранее полагая, что неотъемлемый риск в данном отношении будет однозначно высоким. И опять-таки, при осуществлении контрольной проверки аудитор будет полагаться на собственное профессиональное мнение, руководствуясь при этом следующими факторами:
- информативность счетов бухучета подверженного аудиту предприятия, которые могут быть по каким-либо причинам искажены;
- трудности в определенных сегментах учета хозяйственных операций и других событий, которые зачастую требуют привлечения экспертного лица;
- фактор субъективности суждения, которое необходимо для корректного сопоставления остатка на счетах бухучета аудируемого клиента с предполагаемым верным значением;
- принадлежность активов к угрозе потерь или незаконного присвоения;
- особенности окончания отчетного периода, который часто сопровождается завершением внештатных и сложных хозяйственных операций;
- наличие процедур, которые обычно не подвержены влиянию обычной стандартной обработки.
Таким образом, неотъемлемый риск характеризуется возможностью искажения остатков средств на счетах бухучета аудируемой фирмы. И самое главное, что данные несоответствия могут быть существенными.
Уровень существенности
Учитывая тот факт, что целевая направленность аудиторских мероприятий тесно граничит с оцениванием достоверности и правдивости бухгалтерской и финансовой отчетности того или иного лица, подвергаемого контрольно-ревизионной проверке, следует понимать, что в ходе осуществления своей работы аудитор не обязан подтверждать эту отчетность и ее достоверность с абсолютной и неуклонной точностью. Имеется в виду, что регламентом установлена такая возможная точность показателей отчетности аудируемой компании, которая обеспечивает квалифицированному пользователю возможность делать корректные выводы и принимать соответствующие экономически аргументированные решения. При этом огромную роль играет установление уровня существенности. Оценка аудиторского риска и совершенствование методик оценивания ожидаемых ошибочных суждений осуществляется за счет понимания, насколько серьезны возможные отклонения.
Существенность выявленных сведений при аудите в бухучете – это свойство информации влиять на принятие экономических решений внешними пользователями данной информации. Сама по себе существенность предусматривает включение в свое содержание двух аспектов: количественного и качественного.
Количественный представляет собой сопоставление проанализированных показателей с нормативными данными, предполагая проведение расчетных мероприятий для выяснения определенных коэффициентов, сумм, объемов затрат на соответствующие плановые и непредвиденные расходы и так далее.
Качественный фактор предопределения уровня существенности на примере оценки аудиторского риска (и бухгалтерского, соответственно, тоже) применяется в первую очередь для оценивания степени возможного раскрытия конкретной информации. Как правило, в таких случаях количественная оценка не применяется, и качественный аспект является в данном случае незаменимым методом выявления правдивости и достоверности полученных в ходе ведения бухгалтерского учета сведений. Сюда относятся факторы оценки аудитором уровня существенности обнаруженных нарушений по части требований законодательных и нормативных документов на момент осуществления субъектом хозяйствования предпринимательской деятельности.
Примечательно, что именно существенность информации играет непосредственную роль в возникновении рисков необнаружения.
Риск необнаружения
Международные стандарты аудита предусматривают конкретное определения данного аспекта ревизионной проверки, проводимой на предприятии. Так, согласно МСА, оценка аудиторского риска необнаружения предусматривает возможность того, что проведение конкретных аудиторских мероприятий и должный сбор доказательной базы не позволяют выявить ошибки, способные превысить допустимый уровень. Иными словами, это своеобразный показатель качества и эффективности работы аудитора. Но стоит отметить, что данный показатель прямопропорционально зависим от определенного порядка проведения аудиторской проверки, от постановки репрезентативной выборки, от применения достаточных и необходимых ревизионных процедур, а также от факторов, отражающих квалификацию специалистов аудиторской компании и уровень их предварительного знакомства с хозяйствованием аудируемого субъекта предпринимательства.
Полагаясь на аудиторскую оценку аудиторского риска, центром и ориентиром в ходе которой является непосредственно достоверность, качество и непредвзятость аудирующего лица, можно судить о степени роста риска необнаружения. Аудитор должен определить его в своей работе и впоследствии попытаться его минимизировать, спланировав соответствующий ряд аудиторских процедур. Если говорить о данном аспекте в сравнении с риском контроля или внутрихозяйственным риском, уровень которых можно лишь оценить, риск необнаружения поддается контролю при изменении характера, времени и масштабов отдельно проводимых проверок по существу. То есть на эти риски можно влиять.
Но существует также и обратная связь этих сравниваемых показателей.
- Если внутрихозяйственный риск и риск средств контроля отличаются высокими значениями, их рост обязывает аудитора обеспечить проведение проверки таким образом, чтобы минимизировать, насколько это возможно, объем риска необнаружения, сузив тем самым границы общего аудиторского риска до приемлемого показателя.
- Если риск средств контроля и внутрихозяйственный риск отличаются низкими показателями, это дает возможность аудитору иметь право на допущение несколько более высокого риска необнаружения, получив при этом приемлемое и адекватное значение при выяснении значения общего аудиторского риска.
Аудиторская оценка осуществляется с целью выявления искажений и определения их уровня существенности. Таким образом, подводя итоги по данной разновидности аудиторских угроз в ходе ревизионной проверки, можно сделать вполне логичное умозаключение. В оценке компонентов аудиторского риска контрольные мероприятия не дают возможности обнаружить то или иное искажение остатков средств на балансе бухгалтерского учета и изменений в других группах операций, несоответствия в которых в совокупности или по отдельности могут считаться существенными. Но при этом достаточно важным звеном остается человеческий фактор и действия аудитора, которые могут видоизменяться в зависимости от уровня его навыков, опыта, квалификации.
Аудиторский субъективизм
Уровень риска средств контроля внутреннего характера определяется способностью организационных структур, действующих на уровне финансового и бухгалтерского учета, обнаруживать и противодействовать появлению и применению недостоверных данных. Так, правилом аудита о «Существенности и аудиторском риске», утвержденным постановлением Министерства Финансов № 24 от 16.03.2001, данный риск определяется как один из трех наиболее существенных.
Исходя из того, что каждая сфера человеческого воздействия, а особенно – экономическая деятельность, связаны с непосредственным принятием соответствующих решений в режиме неполноты предоставляемой информации, в результате возникают некоторые угрозы. Определенные риски также возникают и в ходе проведения аудита. Именно ввиду этого одной из наиболее значимых задач специалиста считается сбор достаточной доказательной базы для выражения своего мнения на предмет того, что бухгалтерская или финансовая отчетность аудируемого субъекта составлена в соответствии с общепринятыми принципами и практикой и отражает справедливый и верный взгляд, не содержа в себе каких-либо неточностей и искажений.
Но есть свои нюансы в данном определении. Ведь аудитор не может подтвердить абсолютно каждую заключенную клиентом сделку. Он не может сделать ничего более, нежели просто высказать свое мнение с некоторым уровнем уверенности в его объективности и верности. И поэтому всегда имеет место определенный риск, ввиду которого какая-то существенная неточность или какое-либо искажение данных не было обнаружено в ходе проверки. Вот почему аудиторский риск считается критерием качества аудиторского инспектора. И вот почему в основе оценки любого ревизора лежит его профессиональное мнение.
Риск средств контроля
Третий подвид возможных угроз некачественной проверки или ревизии на аудируемом предприятии – это риск средств контроля. Говоря проще, это определяемая ревизором субъективная вероятность того, что имеющиеся на хозяйствующем объекте системы бухучета не совершенны, а внутренний контроль не всегда способствует своевременному обнаружению и исправлению нарушений, являющихся существенными в целом или по отдельности. Равно как и не всегда внутренний контроль может воспрепятствовать возникновению подобного рода искажений.
Кроме всего прочего, за счет риска средств контроля выявляется степень надежности предоставляемой бухгалтерией информации. Для его оценки в основном применяются аудиторские процедуры спецхарактера, которые осуществляются в виде тестирования.
Для чего проводятся тестирования?
- Они способны убедить аудитора в надежности работ, предусмотренных предприятием и направленных на осуществление контроллинговых процедур над бухгалтерским и финансовым учетом – основополагающими аспектами ведения хозяйствования, которые зачастую подвергаются искажениям.
- С их помощью аудитор выясняет, эффективно ли осуществляются подобные мероприятия по воспрепятствованию появления существенных нарушений бухгалтерской отчетности.
- Благодаря тестированию можно определить, работают ли те или иные средства контроля в равной степени эффективно на протяжении отчетного периода.
Помимо этого, тестирование подразумевает включение в себя:
- Официальной проверки документов, отражающей проведение хозяйственных финансовых операций, а также получения в этой связи аудиторского подтверждения тому, что средства контроля работали и функционировали с полной отдачей надлежащим образом.
- Опросов и наблюдения за оформлением операций в целях получения доказанной целесообразности средств контроля в тех случаях, когда не представляется возможным получение прямых документальных этому подтверждений.
- Результатов прочих аудиторских процедур, позволяющих получить данные о работоспособности разных средств контроля.
Более того, анализируя результативность тестирования средств контроля и проводя оценку аудиторского риска по шкале существенности, аудитору стоит особое внимание уделить тому факту, что некоторое из этих средств могут быть достаточно эффективны в целом, но не быть таковыми по отдельности в определенные периоды времени. С чем это может быть связано?
- На нерезультативность того или иного средства контроля может повлиять болезнь, отпуск или другого рода кратковременное отсутствие учетного работника, несущего ответственность за осуществление конкретного участка ревизии.
- Это также может быть особенность работы бухгалтерии определенного субъекта хозяйствования, которая отражает сезонность периодов работоспособности в условиях повышенной интенсивности.
- Имеют место возможные разовые, единичные или случайные ошибки, производимые специалистами на их участках работы.
Смысл корректной ревизии в том, что ревизор должен в обязательном порядке смотреть на проверку всеобъемлемо, предусматривая каждый возможный фактор, способный повлиять на результаты проведенного аудиторского исследования. Так, в его основные целевые задачи входит необходимость анализа отрицательных результатов тестирования средств контроля с поправкой в планировании на эти особенности. Грамотный специалист изначально видит возможные проблемные участки на предприятии, и в силу своего опыта он часто находит огрехи и искажения благодаря своему аудиторскому чутью.
Вместо заключения
Важно отметить, что аудитор производит обязательное тестирование практически во всех стандартных случаях, за исключением тех, когда ему приходится оценивать риск средств контроля как высокий. В итоге, когда ревизор подготавливает завершительный этап проверки с вынесением своего мнения, ему необходимо уделить особое внимание тем средствам контроля, которые будут в его выводах носить характер важных аргументов и аспектов доказательной базы. Поэтому чем больше он планирует опираться на них в своем решении, тем более тщательно ему необходимо исследовать их эффективность, надежность и достоверность.
Еще один интересный момент: при проведении плановой проверки аудитор имеет право опираться на информационную базу предыдущих периодов. Однако здесь также необходимо убедиться в том, что оценивание величины риска, произведенное в раннем периоде, справедливо и для текущего года.
