Почти каждое предприятие располагает основными средствами (ОС). Они имеют свойство изнашиваться. По правилам ПБУ, ведется учет ОС, и на них начисляется амортизация.
Амортизационные отчисления
Это суммы, направленные на возмещение износа ОС. Они включаются в затраты обращения или производства.
Амортизационные отчисления – это суммы, рассчитываемые на основе балансовой стоимости соответствующих объектов и норм. Нормой называют годовой процент компенсации стоимости изношенной части ОС.
Группы имущества
Они формируются в зависимости от продолжительности полезной эксплуатации объектов:
- I группа – 1-2 года;
- II – 2-3;
- III – 3-5 лет;
- IV – 5-7;
- V – 7-10;
- VI – 10-15;
- VII – 15-20;
- VIII – 20-25;
- IX – 25-30;
- X - более 30 лет.
Что такое амортизационная премия основных средств?
В законодательстве данный термин не раскрывается. Однако бухгалтеры и экономисты достаточно активно применяют понятие в своей деятельности.
Налогоплательщик может включить в затраты, учтенные в отчетном периоде (в зависимости от режима обложения), расходы на капвложения в ОС, то есть, издержки, которые предприятие может признать единовременно. Такая "льгота" и есть амортизационная премия. Начисление может производиться, в том числе, на достройку, реконструкцию, модернизацию объекта.
Ограничения
Их несколько.
Во-первых, применение амортизационной премии невозможно в отношении объектов, полученных на безвозмездной основе. Соответствующее правило закрепляет 9 пункт 258 статьи НК.
Во-вторых, установлен максимальный размер амортизационной премии. Для ОС, входящих в I-II и VIII-X группы, он составляет 10 %, а для остальных объектов (III-VII гр.) – 30 % (ранее была 10 %).
Указанные показатели используются при создании, частичной ликвидации, приобретении, дооборудовании, техническом перевооружении и пр.
Восстановление
Оно производится при реализации до истечения 5 лет с момента ввода ОС в эксплуатацию. Восстановление амортизационной премии – это, простыми словами, включение ее суммы в доходы. Соответствующее требование изложено в абз. 4 9 пункта 258 статьи НК.
Восстановлению подлежит и 10-ти и 30-процентная сумма по любым расходам. Для других способов выбытия данная процедура не предусмотрена.
Переходные положения
Новая редакция 258 статьи НК вступила в действие в 2009 г.
В соответствии с абз. 2 3 пункта 272 статьи Кодекса, амортизационная премия – это сумма, которая признается в затратах того периода, в котором было начато начисление по износу объектов, в которые были произведены капвложения.
Из этого следует, что при приобретении/создании объекта, премия 30 % применяется к средствам, введенным в эксплуатацию с декабря 2008 г. А в случае реконструкции и в прочих случаях, закрепленных 9 пунктом 258 статьи НК, эту "льготу" можно использовать, если первоначальная цена улучшаемых объектов изменяется после 1 янв. 2009 г.
Вместе с тем, на основании положений 10 пункта 9 статьи ФЗ № 224, положения новой редакции ст. 258 должны применяться к ОС, введенным в эксплуатацию с января 2008 г. Соответственно, у бухгалтеров возникал вопрос: следует ли включать в доходы амортизационную премию, если объект, приобретенный и введенный в эксплуатацию в 2008 г., был в этом же году и реализован?
Сначала Минфин разъяснил, что восстанавливать премию нужно. Однако впоследствии было высказано иное мнение. В итоге, была принята следующая позиция.
При реализации до вступления в действие нового положения об обязательном восстановлении премии (то есть, до 1 янв. 2009 г.) ОС, приобретенного в 2008 г., плательщик не должен включать ее сумму в доходы. Этот вывод сформулирован на основании пункта 2 5 статьи НК, согласно которому, законодательные акты о налогах и сборах, закрепляющие новые обязанности либо ухудшающие положение субъекта хозяйственной деятельности иным образом, не имеют обратной силы.
Стоит сказать, что в случае реализации после 01.01.2009 г. имущества, введенного в эксплуатацию с 1 января 2008 г., амортизационную премию необходимо восстановить.
Практическое применение
Плательщики могут применять премию, вне зависимости от способа начисления амортизации.
Если используется линейный метод, первоначальная стоимость объекта уменьшается на амортизационную премию. Эта стоимость берется за основу для исчисления ежемесячного износа в налоговом учете.
Если предприятие применяет нелинейный способ, ОС после ввода в эксплуатацию включаются (по своей первоначальной стоимости, уменьшенной на премию), в соответствующую группу (подгруппу).
Пример
Для наглядности возьмем условную компанию – ЗАО "Иван". Исходные данные следующие:
- Начисление амортизации осуществляется нелинейным методом.
- В отношении ОС III-VII гр. применяется 30-процентная премия.
- В августе 2016 г. предприятие купило и ввело в эксплуатацию оборудование, включенное в седьмую группу. Первоначальная стоимость ОС – 1 млн р.
Теперь проведем расчет амортизационной премии. По итогам 9 мес. 2016 г. бухгалтер предприятия учтет в составе затрат следующую сумму:
1 млн р. х 30 % = 300 тыс. р.
Оставшаяся часть стоимости оборудования (1 млн р. – 300 тыс. р. = 700 тыс. р.) должна быть включена в совокупный баланс VII группы с 1 сентября 2016 г.
Нужно ли отражать факт использования премии в финансовой политике?
Налоговики и финансисты полагают, что если предприятие применяет "льготу", то ее нужно закрепить в учетной политике. Соответствующий вывод присутствует в Письмах Минфина и УФМС.
Арбитражные суды придерживаются другой позиции. В частности, они полагают, что компания может использовать амортизационную премию и этот факт в учетной политике не закреплять.
Юристы, в свою очередь, рекомендуют все же отразить решение об использовании "льготы" во избежание конфликтов с ИФНС.
Последствия применения
В бухучете нельзя использовать амортизационную премию. В налоговом учете, соответственно, в месяце начала исчисления сумм на износ объекта, образуется больший расход. Между учетами возникает временная облагаемая разница. Она приводит к появлению ОНО (отложенного налогового обязательства).
Со второго месяца исчисления амортизационных сумм расход по налоговому учету станет меньше, чем по бухгалтерскому. Связано это с тем, что размер ежемесячной амортизации будет больше, так как расчет осуществляется по первоначальной стоимости без учета премии.
Соответственно, со второго месяца временная разница будет уменьшаться, а ОНО – погашаться.
Особенности отражения
Рассмотрим проводки с амортизационной премией. Возьмем условное предприятие ООО "Антей". Исходные данные следующие:
- В марте 2016 г. предприятием было приобретено и введено в эксплуатацию ОС, включенное в III группу.
- Стоимость объекта – 1 млн 200 тыс. р. (без НДС).
- Продолжительность полезной эксплуатации – 60 мес. (5 лет).
- Расходы и доходы на предприятии определяются методом начисления.
- В налоговом учете к ОС III-VII групп применяется 30-процентная премия.
- Начисление амортизации производится линейным методом и в налоговом, и в бухгалтерском учете.
В марте 2016 г. бухгалтер делает записи:
- Дб сч. 08 субсч. "Приобретение ОС" Кд сч. 60 – 1 200 000 - учтена покупка основного средства;
- Дб сч. 01 субсч. "Собственные ОС" Кд сч. 08 субсч. "Приобретение ОС" – 1 200 000 - отражен ввод в эксплуатацию ОС.
Учет амортизационной премии будет произведен в апреле. В налоговом учете будет отражена сумма в 360 тыс. р. (1 млн 200 тыс. р. х 30 %). Ежемесячный размер амортизации будет составлять:
(1 млн 200 тыс. руб. – 360 тыс. руб.) / 60 мес. = 14 тыс. руб./мес.
Итоговый расход в апреле в налоговом учете составит:
360 тыс. р. + 14 тыс. р. = 374 тыс. р.
Между учетами появляется временная разница. Она составляет:
374 тыс. руб. – 20 тыс. руб. = 354 тыс. руб.
Она, в свою очередь, приводит к возникновению ОНО:
354 тыс. руб. х 20 % = 70 800.
Проводки в апреле должны быть такими:
- Дб сч. 20 Кд сч. 02 – 20 тыс. р. - отражено начисление амортизации по ОС;
- Дб сч. 68 субсч. "Расчеты по налогу с прибыли" Кд сч. 77 – 70 800 р. - учтено ОНО.
В мае и последующих месяцах на протяжении всего периода полезной эксплуатации объекта расход в бухучете будет больше (20 тыс. р. > 14 тыс. р.). Другими словами, будет происходить погашение временной разницы на 6 тыс. р. Соответственно, ОНО уменьшается на 1200 р. (6 тыс. р. х 20 %).
Проводки должны быть такими:
- Дб сч. 20 Кд сч. 02 – 20 тыс. р. - начислена амортизация по ОС;
- Дб сч. 77 Кд сч. 68 субстч. "Расчеты по налогу с прибыли" – 1200 р. - учтено частичное погашение ОНО.
Сложности с восстановлением премии
Вопросы у бухгалтеров возникают в связи с тем, что ни в абз. 4 9 пункта 258 статьи НК, ни в других нормах 25 главы Кодекса не сказано о том, когда необходимо восстанавливать премию: в периоде ее использования или реализации ОС.
Согласно положениям подп. 5 п. 4 271 статьи, поступления в виде сумм восстановленного резерва и прочие подобные доходы необходимо отражать в последний день налогового (отчетного) периода, в котором они, собственно, восстанавливаются. Минфин пояснил, что амортизационная премия, учтенная в расходах на основании абз. 2 9 пункта ст. 258 НК, включаются в базу в том периоде, в котором ОС было реализовано.
Также бухгалтеров интересует следующие вопросы: свидетельствует ли включение премии в доходы о том, что предприятие фактически теряет эту сумму и не может учесть в затратах 10 % или 30 % от первоначальной цены объекта? Может ли плательщик, восстановив премию, уменьшить доходы от реализации средства на эту же сумму?
Минфин пояснил, что хозяйствующий субъект не имеет право пересчитывать сумму амортизации по продаваемому объекту за прошлые периоды и его остаточную ст-сть. В этой связи, на основании подп. 1 1 пункта 268 статьи НК, доход от реализации этого имущества может уменьшаться только на остаточную стоимость.
Соответственно, амортизационная премия, сумма которой восстановлена, не отражается в составе затрат ни в периоде ее восстановления, ни позднее.
Между тем, по мнению ряда экспертов, такую позицию Министерства можно считать спорной. Обусловлено это следующим.
В законодательстве отсутствует прямой запрет на повторное включение суммы премии в расходы. Как указывается в подп. 1 первого пункта 268 статьи НК, при продаже амортизируемого объекта доход уменьшается на остаточную стоимость. Она представляет собой разницу между первоначальной ценой и суммой износа, которая начисляется во время эксплуатации.
В состав первоначальной стоимости входят затраты на приобретение, сооружение, доставку, изготовление, доведение до пригодного к использованию состояния.
Далее следует обратиться к абз. 3 9 пункта 258 статьи НК. В нем отмечается, что ОС, в отношении которых применялась премия, включаются в группы по первоначальной стоимости, за минусом не больше 10 % или 30 % (для соответствующей группы). Сумма этих процентов включаются в затраты налогового периода.
Нюансы
Необходимо сказать, что приведенная выше формулировка прямо не предусматривает уменьшения величины первоначальной цены объекта ОС. В ней только оговорено ограничение по части включения расходов для последующей амортизации имущества.
Кроме этого, речь ведется о процентах первоначальной цены, отнесенных на затраты. На момент реализации объекта эти суммы подлежат восстановлению. Соответственно, предприятие, продавая ОС и включая сумму премии в доход, может уменьшить прибыль от продажи на остаточную цену объекта, рассчитанную таким образом, как будто премия и не применялась.
Проблемы со сроками
Как указано в абз. 4 9 пункта 258 стати НК, необходимо восстановить премию при реализации ОС до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию. Бухгалтеры интересуются, нужно ли соблюдать это требование по имуществу, включенному в I-III группы, если к дате продажи износ возмещен полностью?
Формально предприятию придется выполнить предписания Кодекса, поскольку никаких ограничений по этому поводу не предусмотрено.
Минфин пояснил, что с 01.01.2009 г. премия должна быть восстановлена вне зависимости от того, компенсирован износ или нет на момент реализации объекта.
Между тем, включив сумму в доход, можно повысить остаточную стоимость такого имущества на величину этой премии. По правилам подп. 1 первого пункта 268 статьи НК, можно уменьшить прибыль от продажи. Однако налоговые органы могут предъявить организации претензии в связи с совершением таких операций.
Определение остаточной цены до истечения 5 лет: пример
Возьмем следующие исходные данные:
- первоначальная стоимость объекта – 30 тыс. р.;
- затраты на капвложения отражены в период ввода ОС в эксплуатацию (10 %) – 3 тыс. р.;
- сумма амортизации до даты реализации – 7 тыс. р.
Расчет будет таким:
- Первоначальная стоимость = 30 тыс. р. – 3 тыс. р. = 27 тыс. р.
- Остаточная цена = 27 тыс. р. – 7 тыс. р. = 20 тыс. р.
Однако, учитывая вышесказанное, на основании положений НК, остаточная стоимость получится больше:
30 тыс. р. – 7 тыс. р. = 23 тыс. р.
Далее предположим, что ОС было реализовано по цене 25 тыс. р. В этом случае доход плательщика составит:
- 25 тыс. р. – 20 тыс. р. = 5 тыс. р. (руководствуясь позицией Минфина).
- 25 тыс. р. – 23 тыс. р. = 2 тыс. р. (принимая во внимание нормы законодательства).
Выводы
Остаточная стоимость реализуемого объекта, таким образом, может быть рассчитана как разница между его первоначальной ценой (расходы без вычета премии) и остаточной стоимостью (суммами амортизации без учета премии).
Именно этот подход рекомендован к использованию при определении дохода плательщика от реализации ОС. Но в этом случае возможны претензии со стороны ИФНС.
