Условные обязательства: значение понятия, особенности, формы и виды

При формировании отчетности в соответствии с МСФО необходимо максимально полно представить показатели реального финансового состояния предприятия. Для этого в документах должны быть отражены не только оценки уже совершенных операций, но и фактов, возникновение которых предполагается в будущем. Сведения о потенциальных событиях крайне важны для пользователей отчетности. Высокая степень неопределенности в совершении операции имеет место в случаях, когда бухгалтеру необходимо отразить оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы. Далее в статье разберемся с особенностями их учета. Итак, приступим.

Обязательства условного характера

Определение таких обязательств дано в МСФО 37. Согласно стандарту, условным признается:

Возможное обязательство, возникающее из событий, имевших место. Его наличие может быть подтверждено наступлением либо ненаступлением событий (нескольких или одного) в будущем. Их возникновение или неопределенно, или не полностью контролируется предприятием.

Условным может являться и существующее обязательство, возникшее из прошлых событий, но не признаваемое в отчетности, поскольку:

• нельзя точно установить, что для его погашения необходимо выбытие каких-либо ресурсов, заключающих в себе экономическую выгоду;
• размер самого обязательства невозможно определить с достаточной степенью достоверности.

Проще говоря, условными обязательства становятся в связи с тем, что не могут быть признаны в отчетности, т. к. не соответствуют определению обязательства или критериям признания.

Пояснения

Согласно первому определению, приведенному выше, существование и учет условного обязательства возможно исключительно в силу событий, имевших место в прошлом. Для оценки его в качестве существующего и признания в отчетности, в будущем должно наступить (либо не наступить) событие, которым предприятие не управляет.

Во втором определении рассмотрено обязательство уже существующее, но непризнаваемое в связи с тем, что или отток ресурсов при его исполнении вероятным не является, или количественный его показатель надежной оценки не имеет.

Нюансы

Следует иметь в виду, что при составлении консолидированной отчетности группы компаний в случае объединения бизнеса, условные обязательства отражаются в балансе, если возможно их оценить. Кроме этого, могут существовать обязательства, по которым предприятие солидарно и раздельно ответственно. В части предполагаемого урегулирования другими сторонами они также признаются и условными. Оценочные обязательства в таких ситуациях признаются в части обязанности, подлежащей урегулированию за счет собственных ресурсов предприятия, если есть возможность их достоверной оценки.

Вероятностные характеристики

Они должны быть оценены менеджерами компании при решении вопроса о признании обязательств условными. В МСФО особое внимание уделяется разъяснению смысла термина "вероятный". Суть его сводится к тому, что необходимое событие в будущем скорее наступит, чем не наступит. Другими словами, вероятность возникновения события выше 50 %. Если в случае исполнения отток ресурсов вероятным не является, то возможность использования собственных средств предприятия менее 50 %. Рассмотрим пример.

В иске группа граждан требует возмещения вреда, причиненного здоровью в связи с загрязнением природы, вызванного деятельностью компании. В данной местности аналогичную деятельность ведет несколько предприятий, соответственно, точно установить, какое именно из них является источником загрязнения, проблематично. В этой связи вина данной компании сомнительна. Фирма-ответчик свою вину отрицает, т. к. осуществляет мероприятия по защите природы. Между тем истинный виновник будет установлен после анализа деятельности предприятий. Юристы фирмы-ответчика предполагают, что суд сможет вынести решение примерно через 2 года. Если дело будет проиграно, компенсация истцам может составить от 1 до 30 млн руб.

Принимая во внимание обстоятельства, нельзя точно сказать, есть у компании-ответчика обязательство или нет – это установит суд. Если существует вероятность, что фирма дело выиграет, то у нее есть возможная обязанность и, как следует из положений МСФО, условное обязательство. Если есть вероятность, что предприятие проиграет, то обязанность признается существующей и, соответственно, обязательство с неопределенной величиной и сроком погашения, т. е. оценочное обязательство.

Сопоставим правила отражения сведений. Для удобства представим их в таблице.

Впоследствии развитие событий, касающихся условных обязательств, может идти не так, как ожидалось в момент формирования отчетности, где они были признаны. В этой связи в следующих периодах при составлении отчетности необходимо проанализировать и пересмотреть характеристики обязанности для определения возможности выбытия ресурсов, имеющих экономическую выгоду.

Если выбытие предстоящих экономических выгод определяется как вероятное, необходимо признавать оценочное обязательство в отчетности за тот период, в котором выявлены изменения вероятности. Исключение составляют случаи, когда оценить обязанность надлежащим образом не представляется возможным.

Отражение в отчетности

Специальные правила раскрытия сведений об условных денежных обязательствах содержатся в МСФО 37. В соответствии со стандартом, предприятие по завершении отчетного периода должно кратко описать характер каждой группы условных обязательств. Данное правило выполняется (если это не влечет неоправданных затрат для компании) всегда, кроме тех случаев, когда выбытие экономически выгодных ресурсов для урегулирования обязательства маловероятно. При этом должны быть приведены:

1. Расчетная оценка влияния условной обязанности на финансовые показатели в соответствии с принципами измерения по наилучшей оценке затрат, требуемых на конец периода для исполнения существующего обязательства. При ее определении необходимо учитывать риски и источники неопределенности, фактор временной стоимости денежных средств (с использованием ставки дисконтирования до учета налогов), будущие события, способные повлиять на размер расходов на урегулирование обязательства.
2. Признаки неопределенности размера и суммы вероятного выбытия ресурсов.
3. Возможность получения любой компенсации.

Рассмотрим пример, относящийся к последнему пункту. Гражданин подал иск против компании с требованием компенсировать вред здоровью, возникший в связи с использованием ее продукции. Величина требуемого возмещения – 2 млн руб. Менеджеры компании посоветовались с юристами и пришли к выводу, что претензии истца необоснованы, следовательно, они считают очевидным, что судебная инстанция отклонит претензии и вынесет решение в пользу фирмы. Однако если суд удовлетворит заявление, размер компенсации может составить не больше 300 тыс. руб.

В МСФО особо подчеркивается, что для определения, какие именно – условные либо оценочные обязанности можно выделить, следует провести анализ их характера. В результате может стать целесообразным учет в качестве одного вида обязательств сумм, относящихся к гарантиям на различную продукцию, но не учитывать деньги, относящиеся к судебным искам и гарантиям. Также нужно принять во внимание, что если условная и оценочная обязанность обуславливаются одними событиями, предприятию следует представить информацию так, чтобы связь между обязательствами была раскрыта.

Условные активы

В соответствии с МСФО 37, они представляют собой вероятные активы, возникающие из предыдущих событий, наличие которых будет подтверждаться исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий (нескольких или одного), возникновение которых является неопределенным и которые не полностью управляются предприятием.

Условные активы могут возникнуть в связи с неожидаемыми или незапланированными событиями, создающими предпосылки для получения экономической выгоды. Примером их появления, согласно МСФО, является возбужденное судопроизводство, решение по которому является неопределенным.

Руководствуясь принципом консервативности, предприятие не должно признавать условный актив. В противном случае необходимо признавать и доход, который, вполне возможно, не будет реализован никогда. Однако при практической очевидности погашения дебиторской задолженности (реализации дохода) актив условным являться не может. Следовательно, его необходимо признать в отчетности.

Правила отражения сведений можно представить так.

Отражение в документах

Раскрывается информация тогда, когда приток выгоды является достаточно вероятным. По МСФО, условные обязательства и активы должны быть описаны на конец периода. Кроме того, в отношении последних (если это осуществимо) предприятие приводит расчетную оценку финансового влияния на показатели отчетности. Их, в свою очередь, определяют в соответствии с принципами измерения по наилучшей оценке соответствующих поступлений. Сведения и об условных обязательствах, и об условных активах должны отражаться с учетом источников неопределенности и рисков, фактора временной стоимости денежных средств (с использованием ставки дисконтирования до момента учета налогообложения), предстоящих событий, способных оказать влияние на размер поступлений.

Примеры

Рассмотрим несколько случаев, приведенных в методических разработках по условным обязательствам и условным активам.

Предприятие направило иск против конкурента в связи с нарушением последним патентного права. Итог рассмотрения заявления неопределенный. Но существует вероятность, что судебная инстанция обяжет ответчика компенсировать убытки, возникшие у истца. Предприятию следует раскрыть условные активы, т. к. поступление экономической выгоды вероятен, но не фактически очевиден.

Если принятие решения судом о компенсации потерь ответчиком фактически очевидно, фирме необходимо признать актив. Он не будет являться условным, т. к. очевидность выгоды нивелирует условность факта.

Если есть вероятность, что решение будет принято в пользу ответчика, актив признавать не следует. В этом случае поступление выгоды нельзя считать вероятным, а раскрытие сведений не предусматривается при этом.

Пересмотр информации об условных активах

Для отражения в отчетности изменений, имевших место после признания активов, содержание данных следует постоянно пересматривать. Когда приток выгод становится очевидным, соответствующие статьи признаются за тот период, в котором имело место изменение. Если поступление становится вероятным, компания раскрывает условный актив. Отражая сведения, необходимо не ввести в заблуждение пользователей отчетности относительно вероятности притока выгоды.

Если какая-то информация, требуемая в соответствии со стандартом, не представлена в документации в связи с невозможностью ее получить, этот факт необходимо раскрыть в отчетности.

В МСФО "Резервы, условные обязательства и условные активы" подчеркивается, что в редких, исключительных случаях есть основания предполагать, что отражение всех или отдельных данных может нанести ущерб предприятию при решении спорных вопросов с иными субъектами. В таких ситуациях компании предоставляется право не раскрывать сведения, однако пользователям отчетности необходимо объяснить суть спора, указать на факт нераскрытия части информации и привести причины этого.

Оценочные обязательства

Все они могут считаться условными обязательствами. Это обусловлено тем, что срок исполнения (или сумма) является неопределенным. Вместе с тем, если существование будет подтверждено исключительно при возникновении (невозникновении) неопределенных предстоящих событий, полностью не контролируемых предприятием, используются понятия "условное обязательство" и "условный актив". Оценочное обязательство признается, т. к. существует высокая степень уверенности в его возникновении:

1. В результате совершения предприятием действий, свидетельствующих (на основании заявлений либо случаев из практики) о принятии им на себя определенных обязанностей. Следовательно, у контрагентов возникает обоснованное ожидание, что обязательства будут исполнены.
2. Из положений нормативных актов, договоров, судебных постановлений.

Как следует из положений стандарта, не подлежат учету условные обязательства. Оценочные обязательства, напротив, отражаются в отчетности при соблюдении, однако, ряда условий:

1. У предприятия имеется обязательство, возникшее в связи с прошлыми хозяйственными событиями, исполнение которого оно избежать не может.
2. Вероятно уменьшение экономической выгоды компании для исполнения обязанности.
3. Размер обязательства можно обоснованно оценить.

Указанные положения присутствуют в ПБУ 8/2010 (п. 5).

Стоимостная оценка

Ее величина – ключевой признак, по которому оценочная обязанность отличается от условного обязательства. В ПБУ, указанном выше, присутствуют положения о стоимостной оценке. Так, согласно 25 пункту Правил, если размер оценочного обязательства можно обоснованно определить, то у условной обязанности она может быть очень приблизительной (как правило, приводится диапазон значений) и представляется в виде справочных сведений в отчетности. Следует отметить, что в силу 9 пункта того же ПБУ, для соблюдения положений МСФО, к условным обязательствам относится и оценочное обязательство, которое существует на отчетную дату, но не признанное в учете в связи с невозможностью обоснованно оценить его размер или маловероятностью уменьшения экономических выгод.

Теперь обратимся к п. 15 ПБУ. Согласно ему, стоимостную оценку оценочного обязательства характеризует величина, отражающая самую достоверную оценку расходов, требуемых для его погашения. Иными словами, речь о количестве ресурсов, необходимых для исполнения обязанности или перевода долга на другого субъекта.

Критерии определения

Размер оценочного обязательства устанавливается на основании имеющихся хозяйственных операций, опыта по исполнению аналогичных обязательств, мнения экспертов и специалистов. Кроме того, во внимание принимаются:

1. Последствия событий, наступившие после даты завершения периода (отчетной даты).
2. Неопределенности и риски, характерные для признаваемого оценочного обязательства.
3. Предстоящие события, способные повлиять на размер оценочного обязательства. Этот фактор учитывается, при наличии достаточной вероятности того, что указанные события произойдут в будущем периоде.

Вместе с тем в расчет не принимаются:

1. Суммы увеличения/уменьшения налога с прибыли.
2. Ожидаемые поступления с реализации основных средств, продукции и прочих активов, связанные с оценочным обязательством.
3. Предполагаемые встречные требования либо претензии к другим субъектам по возмещению затрат, которые могут возникнуть у предприятия при погашении оценочного обязательства.

Особенности учета

Для отражения оценочных обязательств используется сч. 96. На нем обобщаются сведения о резервах будущих затрат. В зависимости от характера обязанности ее размер относится к расходам, возникающим при обычных видах деятельности, либо к прочим издержкам, либо входит в стоимость того актива, по которому она отражается. На протяжении отчетного периода при осуществлении фактических расчетов по признанным обязательствам в учете отражают сумму затрат, возникших в связи с исполнением, либо сумма соответствующей кредиторской задолженности в корреспонденции со сч. 96.

Важный момент

Обратите внимание, что оценочным признается обязательство, связанное с расходами, осуществление которых считается обязанностью организации, существующей на отчетную дату, и при соблюдении условий, установленных в ПБУ 8/2010. По сути, данное положение является императивным предписанием, а не возможностью создавать резервы.

Условные обязательства и условные активы: раскрытие информации

В балансе не предусматривается специальная строка для отражения данных по оценочным обязательствам. В разделе IV, однако, имеется статья под названием "Резервы под условные обязательства". В ПБУ 8/2010 тем не менее о формировании таких резервов ничего не говорится. Данное несоответствие объясняется достаточно просто. Дело в том, что приказ Минфина об утверждении новых форм отчетности был издан на 6 мес. раньше, чем ПБУ 8/2010. Соответственно, в статье "Резервы под условные обязательства" отражается информация о признанных оценочных обязанностях фирмы.

С учетом условного характера обязанностей, сведения о них отражаются в пояснительной записке к отчетности. В соответствии с ПБУ 8/2010, по каждому обязательству необходимо раскрыть следующие данные:

1. Характер условного обязательства.
2. Оценочную стоимость или диапазон ее значений.
3. Неопределенность по срокам исполнения или размеру.
4. Возможность поступлений в связи со встречными требованиями или претензиями к третьим лицам по компенсации затрат, ожидаемых при исполнении обязательства.

Что касается условных активов, то в конце периода отражаются:

1. Характер актива.
2. Оценочная стоимость или диапазон ее значений, если их можно объективно определить.

Если изменение экономических выгод (уменьшение/увеличение) маловероятно на отчетную дату, указанную выше информацию можно и не раскрывать. Минфином не определена граница, ниже которой вероятность становится настолько незначительной, что сведения в отчетность можно не включать. Бухгалтеру нужно самостоятельно определить минимальную вероятность, при которой изменение экономических выгод нужно отразить.

Рассмотрим пример. Банк подает в суд иск с требованием взыскать задолженность за предоставленные услуги. Руководство было уверено, что долг взыскать удастся, однако конкретную сумму не знало.

Вероятность удовлетворения требования составляет больше 80 %. На это указывает количество выигранных ранее аналогичных дел. Величина задолженности составляет 30 тыс. руб. На дату подачи заявления размер санкций составил 2 тыс. руб., но с течением времени величина может увеличиться.

Погашение задолженности в размере 30 тыс. руб. не будет свидетельствовать о получении выгоды, поскольку в отчетности бухгалтером уже отражены поступления от предоставления услуг. Нужно принять во внимание, что ПБУ 8/2010 не применяется к договорам, по которым на отчетную дату хотя бы один из контрагентов не исполнил обязательств полностью.

По условиям примера банк рассчитывает взыскать задолженность, в этой связи вполне можно говорить об увеличении выгод в части неустойки за неисполнение обязательств. Если в конце периода разбирательство окончено не будет, в пояснительной записке следует раскрывать сведения об условном активе, возникшем вследствие взыскания штрафных санкций с клиентов. Указывается характер актива (поступление за нарушение условий договора) и оценочное значение (2000 руб.) или диапазон значений (предположим от 2-х до 5-ти тыс. руб.).

Подобным образом можно раскрыть сведения и об условных денежных обязательствах банка. Для этого он должен стать сам должником. Если вероятность того, что в судебном порядке придется платить по счетам клиентов, то данные расходы – это условные обязательства банка.

Заключение

Многие считают, что бухгалтер может по своему усмотрению применять нормы ПБУ 8/2010. Однако это далеко не так. Признание в учете и отражение в отчетности оценочных обязательств – обязанность любой организации. Для юрлица, имеющего разнообразные обязанности и обременения, выполнение предписаний обеспечивает необходимую полноту и должное качество сведений о финансовом состоянии. Соответственно, руководители могут принимать верные управленческие решения. У бухгалтера после принятия нового стандарта появилась новая задача – своевременно получать информацию обо всех фактах, в результате которых могут возникнуть условные активы, оценочные обязанности и условные обязательства. Для кредитных учреждений эти данные представляют особую важность.