Учет нематериальных активов в бухгалтерском учете. Примеры бухгалтерских проводок

Основные средства и нематериальные активы выступают в качестве ключевых элементов финансовой системы предприятия. В связи с этим весьма актуальна проблема распределения и контроля движения этих ресурсов. Далее рассмотрим, как осуществляется учет нематериальных активов в бухгалтерском учете.

Общие сведения

Как гласит п. 3 ПБУ 1/2007, объекты нематериальных активов представляют собой часть имущества предприятия. Эта категория обладает рядом особенностей. В частности, к нематериальным активам относятся ресурсы, которые:

• Не имеют физической (материально-вещественной) структуры. Данный признак отличает нематериальные активы организации от прочих внеоборотных категорий. В практическом смысле это значит, что физический износ данной группы ресурсов невозможен. Эта особенность, в свою очередь, предполагает их инвентаризацию по особому порядку (примеры бухгалтерских проводок, показывающих это, будут приведены ниже)
• Могут выделяться (отделяться) предприятием от иного имущества. Использование нематериальных активов может осуществляться в разных подразделениях компании вне зависимости от эксплуатации других ресурсов. Письмо Минфина разъясняет, что главным признаком, по которому происходит отделение элементов, выступает исполнение ими самостоятельных функций при оказании услуг, выполнении работ, производстве товара или в процессе применения их в системе управления компании.
• Обладают способностью приносить компании экономический доход (выгоду) в перспективе. Разъяснить это можно следующим образом: управленческая либо производственная деятельность производится в рамках предпринимательской активности в целом. Основной целью последней выступает получение прибыли.
  
• Не предполагаются быть перепроданными. В данном случае необходимо разъяснить важный момент. Приведенное обстоятельство не значит, что рассматриваемая категория ресурсов не может быть перепродана. Речь в этом случае ведется исключительно о первоначальной цели, для которой осуществлялось формирование или приобретение нематериальных активов – для продажи иным субъектам коммерческой деятельности без эксплуатации у компании-продавца.
• Предназначены для применения при изготовлении продукции, в ходе исполнения работ и оказания услуг либо для нужд управления компании. В данном случае учет нематериальных активов в бухгалтерском учете осуществляется без присоединения к ним исключительных прав и предметов интеллектуальной собственности непроизводственной сферы.
• Имеют оформленные надлежащим образом документы. Бумаги подтверждают существование непосредственно самого актива, исключительного права предприятия на результаты интеллектуального труда. В качестве документов могут выступать патенты, договор уступки или приобретения товарного знака, свидетельства и прочее. Следует отметить, что обеспечению соблюдения данного условия сопутствует тот факт, что при передаче прав на использование предметов интеллектуальной собственности в обязательном порядке требуется их регистрация.
• Приобретены для применения в течение продолжительного времени. В данном случае имеется в виду период больше 12 мес. или обычный операционный цикл, если его длительность превышает год. С одной стороны, поскольку к нематериальным активам относятся чаще всего права пользования определенными предметами интеллектуальной собственности, подписание договоров на срок, меньший указанного, считается нецелесообразным. С другой же стороны, именно такая длительность эксплуатации позволяет относить их к категории внеоборотных ресурсов. Благодаря этому также устанавливается порядок перенесения суммарной величины расходов и проводится учет амортизации нематериальных активов.
  

Нормы и правила

ПБУ 1/2007 на настоящий момент действует без изменений, хотя была принята ч. 4 ГК. Однако некоторые письма Минфина указывают на то, что в данном направлении проводится определенная работа. Учет нематериальных активов в бухгалтерском учете включает в себя:

• Установление точного соответствия фактической отчетности требованиям действующих нормативных актов.
• Подготовку сведений аналитического учета к ожидаемому переходу на правила, которые буду предположительно скорректированы в соответствии с принятой четвертой частью ГК. Это связано с тем, что в новом документе присутствуют принципиальные отличия от действовавших ранее норм.
• Подготовку документации, в соответствии с которой будет осуществляться учет тех объектов, которые могут быть причислены, согласно ч. 4, к нематериальным активам. Здесь в первую очередь идет речь о производственных секретах, оборот которых на сегодня не урегулирован законодательно.
• Подготовку к инвентаризации нематериальных активов. Дополнительно непосредственно в ходе самого процесса следует проверить соответствие документации, подтверждающей права на определенный ресурс, новому положению ГК. При выявлении расхождений авторские, лицензионные и прочие соглашения могут потребовать переоформления. При этом нельзя исключать, что при перерегистрации будет изменен срок полезной эксплуатации. Это, в свою очередь, может повлиять на учет амортизации нематериальных активов.
  

Виды НМА

К нематериальным активам компании следует относить исключительные права на:

• Программы для ПК, базы данных.
• Промышленный образец, изобретение, селекционные достижения, полезную модель. Данное право имеет патентообладатель.
• Товарный знак, наименование места изготовления продукции.
• Объекты авторского и смежного права на объекты, принадлежащие компании.

Поступление НМА

Самым распространенным способом считается получение за плату. Согласно пункту 6 соответствующего Положения, изначальная стоимость нематериальных активов устанавливается как сумма фактических затрат на покупку без НДС и прочих возмещаемых доходов, кроме случаев, определенных в законодательстве. В качестве фактических расходов могут выступать:

• Суммы, выплачиваемые продавцу в соответствии с условиями договора уступки прав.
• Таможенные и патентные пошлины, регистрационные сборы и прочие аналогичные выплаты, осуществленные в связи с приобретением права.
• Суммы, уплачиваемые предприятиями за консультационные и информационные услуги, которые связаны с покупкой НМА.
• Вознаграждения, выплачивающиеся посреднической организации, с помощью которой получен объект актива.
• Невозмещаемые налоги.
• Прочие расходы, связанные непосредственно с покупкой нематериальных активов.
  

Если при оплате НМА условия договора предусматривают рассрочку или отсрочку платежа, фактические затраты принимаются к учету в полном размере задолженности. В процессе приобретения нематериальных активов могут возникнуть дополнительные расходы. Это затраты на приведение НМА в пригодное для эксплуатации состояние. К ним, в частности, относят оплату труда сотрудников, занятых данной работой, соответствующие отчисления на соцобеспечение и страхование, материальные и прочие расходы. При наличии дополнительных расходов повысится стоимость НМА. Как указано в п. 8 ПБУ 1/2007, фактические расходы на получение нематериальных активов не включают в себя общехозяйственные и прочие затраты, кроме тех случаев, когда они направлены на непосредственную покупку НМА.

Особые требования

Оценку НМА, стоимость которых определена при покупке в иностранной валюте, следует осуществлять в рублях. Пересчет производится по курсу ЦБ РФ, который действует на момент совершения сделки по получению предприятием права собственности, оперативного управления и хозяйственного ведения. Согласно п. 27 Положения "Учет нематериальных активов в бухгалтерском учете", деловая репутация компании может быть определена как разница между покупной ценой предприятия (в качестве купленного имущества в целом) и ценой (по балансу) всех его обязательств и ресурсов. Отрицательная репутация рассматривается как скидка, предоставляемая покупателю, ввиду отсутствия фактора наличия постоянных клиентов, должного качества, навыков сбыта и маркетинга, опыта управления, деловых связей, должной квалификации сотрудников и пр., и учитывается в качестве доходов предстоящих периодов. В Налоговом кодексе отсутствует специальная норма по учету обязательств и имущества, полученных при приобретении компании. В Письме Минфина есть, однако, разъяснение. В нем говорится о том, что обязательства покупаемой компании учитываются по указанной в балансе стоимости, а отрицательная репутация, выступающая в качестве дохода покупателя, - в том отчетном периоде, в котором, собственно, состоялось приобретение.

Учетная политика

Требования к ее составлению регламентированы соответствующим Положением. В нем установлены основы формирования (обоснования и выбора), а также раскрытия (обнародования) учетной политики компаний, выступающих как юридические лица, согласно законодательству. Исключением являются бюджетные учреждения и кредитные предприятия. Учетная политика компании должна предусматривать способы ведения баланса. В соответствии с п. 12 Положения, это:

• Методы оценки запасов производства, товаров незавершенного выпуска и готовых продуктов.
• Способы амортизации материальных, нематериальных активов и основных средств.
• Методы признания прибыли от оказания услуг, продажи товара, выполнения работы.
  

В целом сюда относят любые способы, которые соответствуют пункту 11 Положения. Если во время подготовки отчетности имеет место существенная неопределенность относительно условий и событий, которые, в свою очередь, могут поставить под сомнение применимость допущения непрерывности производства, компания должна указать на нее и описать однозначно, чем она обусловлена. Основываясь на вышесказанном, можно сказать, что предприятие при формировании политики должно раскрывать способы учета, оказывающие существенное влияние на оценку и последующее принятие решений лицами, заинтересованными в отчетности. В качестве них признаются такие, без знания об использовании которых невозможен достоверный анализ финансового положения, перемещения денежных средств либо результатов деятельности компании.

Примеры бухгалтерских проводок

Существует специальная Инструкция по ведению статей доходов и расходов бюджета предприятия. В соответствии с ней, при списании предметов НМА их цена снижается на сумму амортизации, которая была начислена за период эксплуатации, если она учитывалась на сч. 05. Как это отражается? Это фиксируется корреспонденцией по кредиту "Нематериальные активы" (счет 04) и дебету с. 05. Остаточная цена выбывших НМА списывается с кредита сч. 04 в дебет сч. 91 "Иные расходы и доходы". Сальдо по последнему счету устанавливается каждый месяц путем сопоставления кредитового и дебетового оборотов. Списывается оно с субсчета 9 "Сальдо иных расходов и доходов" на сч. 99 - "Убытки и прибыли".

Срок полезного использования

Принятому к бухгалтерскому учету объекту нематериального актива устанавливается период эксплуатации. По окончании данного срока НМА следует списать. Данная задача реализуется на основании акта, который составляется созданной специально комиссией. Ее состав определяет руководитель компании. В соответствии с актом, утвержденным начальником предприятия, объект НМА списывается с учета. Об этом делается соответствующая запись в Карточке. Амортизационное начисление по нематериальному активу прекращается с первого числа месяца, идущего за тем, в течение которого было осуществлено полное погашение цены нематериального актива. Компания, предположим, владеет НМА, первоначальная цена которого 18000 р. (без НДС). Период его эксплуатации установлен в пять лет и заканчивается в декабре. Амортизационная сумма, накопленная в течение срока использования, составит на 30 ноября 17 700 р. В декабре компания должна сделать определенные записи, как эксплуатируются нематериальные активы. Проводки должны быть такими.

Списание НМА

В производственной деятельности компании достаточно часты ситуации, когда по разным причинам нематериальные активы становятся непригодными для последующего использования. В таком случае осуществляется их списание. Данное мероприятие проводится в соответствии с актом, который составляется комиссией и утверждается руководством предприятия. В документе необходимо указать:

• Первоначальную стоимость нематериального актива, подлежащего списанию.
• Остаточную цену предмета.
• Амортизационную сумму, начисленную во время эксплуатации.
• Причины, в соответствии с которыми осуществляется списание и прочие сведения.
  

Акт, утвержденный руководством, передается в бухгалтерию компании. Там делается отметка о том, что НМА выбыл, и производятся об этом соответствующие записи. Вместе с активом списываются также начисленные в период его эксплуатации амортизационные суммы. Непригодный НМА не может участвовать в производственном процессе и приносить компании доход. Списание отражается следующим образом.

Уменьшение экономических доходов предприятия при выбытии нематериального актива считается расходом. Это установлено в п. 2 Положения. При этом, согласно п. 11 того же документа, расходы, которые связаны с выбытием, продажей и иным списанием средств, отличных от денежных, считаются операционными затратами.

Договор дарения

В процессе деятельности компания может безвозмездно передать нематериальный актив. Об этом составляется договор дарения. По ст. 423 ГК передача считается безвозмездной, если сторона, предоставляющая что-либо другому субъекту, не получает от него плату или встречное предоставление. В ст. 574, п. 2 ГК, установлено, что, если в качестве дарителя выступает юр. лицо, а стоимость передаваемого больше 5 минимальных размеров трудовой оплаты, то договор дарения заключается в письменной форме. При этом безвозмездная передача запрещена между коммерческими компаниями (кроме обычных подарков, цена которых не выше установленных минимальных оплат труда).